股份支付类型包括以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。本文就股份支付与企业所得税税前扣除、个人所得税、股份支付与印花税等作出分析。

一、股份支付与企业所得税税前扣除

股份支付，实质上属于对职工的激励、奖励或补偿，是一种以股份支付方式的职工薪酬。根据《企业所得税法》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。工资、薪金，是指企业每一纳税年度“支付”给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。股权激励在授权日并未实际支付，股权激励等待期也同样没有实际支付，因此，在授权日和等待期均不得税前扣除。

根据《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定：对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

因此，等待期会计核算上确认的费用应该在相应年度的企业所得税年度汇算清缴时做纳税调增处理。行权后可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年工资薪金支出在税前扣除，于企业所得税年度汇算清缴时做纳税调减处理。

【备注：会计与税法形成的暂时性差异，计入递延所得税资产】

二、股份支付与个人所得税

股份支付在个人所得税上即股权激励。股权激励个人所得税区分上市公司与非上市公司，同时还区分居民个人与非居民个人。

（一）对居民个人取得上市公司股权激励的个人所得税政策

根据《财政部 税务总局关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第42号）规定：

一、《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定的全年一次性奖金单独计税优惠政策，执行期限延长至2023年12月31日；上市公司股权激励单独计税优惠政策，执行期限延长至2022年12月31日。

二、《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号）规定的免于办理个人所得税综合所得汇算清缴优惠政策，执行期限延长至2023年12月31日。 

居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励，应当符合《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）、《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第四条、《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第四条第（一）项规定的相关条件。

居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按以上规定计算纳税。

（二）对居民个人取得非上市公司股权激励的个人所得税政策

根据《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）规定，对符合条件的非上市公司股权激励个人所得税政策可实行递延纳税：非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时，股票(权)期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。即“行权所得”与“转让所得”统一合并为“财产转让所得”，把3%—45%七级超额累进税率与20%税率归并为20%税率。

三、股份支付与印花税

对于以权益结算的股份支付，根据会计准则规定，可立即行权换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日，即股份支付协议获得批准的日期，按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。等待行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付， 在等待期内的每个资产负债表日， 应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础 ，按照权益工具授予日的公允价值， 将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

根据《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)规定：

第一条，生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。

第二条，企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。

上述通知规定的背景是财政部发布的《企业财务通则》和《企业会计准则》，新两则已经替代了旧两则，目前税务总局尚未就此问题进行明确。在没有文件对此明确之前，企业仍要按上述通知规定，即按“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额计缴印花。

根据2022年7月1日起施行的《中华人民共和国印花税法》，第五条 印花税的计税依据如下：

（一）应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款；

（二）应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款；

（三）应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额；

（四）证券交易的计税依据，为成交金额。

《印花税暂行条例施行细则》第二十四条规定，凡多贴印花税票者，不得申请退税或者抵用。【本条例已废止】

根据上述规定，资金账簿印花税应根据“实收资本”与“资本公积”两项合计金额计缴，“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分计算缴纳印花税。因此，企业实行股份支付导致的账载资本公积增加，需要缴纳印花税。

备注：已经废止的印花税暂行条例规定，因为公允价值变动导致多缴纳的印花税不得申请退税或抵用。鉴于印花税法对此无明确规定，财务人员可以跟当地主管税务协商，是否可以申请退税或抵用。