据报载，世界上每年大概4200多亿立方米的污水进入到江河湖畔，5.5亿立方米淡水受到污染；二百多亿吨污染物排进湖泊，二百多万吨铅、一万多吨汞和五千五百吨镉注入到空气中......针对近些年来日益突出的环境问题，提出了可持续发展战略，世人更加关注环境问题，呼吁保护环境。人们逐渐认识到企业在日常生产经营中给环境造成了很大影响，企业是造成环境破坏最主要的成因之一。环境成本的管理控制成为了一个新兴的研究课题。针对自然环境与社会经济增长之间的相关关系，国际上组织了两次具有里程碑性质的会议，分别是于1972年和1992年召开的联合国人类与环境会议和联合国环境与发展会议，由此世界各国逐渐协调一致的采取行动，将环境问题提升到政府日常议事中来。

作为微观经济主体的企业面临着考虑环境影响、承担环境责任、将环境成本纳入企业成本管理体系中进行核算与控制的外部压力和客观需求。不仅仅只是外界对其需求很大，从企业的角度来看，为了更好地实现盈利，其也非常有必要对环境成本进行更深入细致的分析。对实现自然环境、社会经济与企业利益全方面的可持续发展具有重要意义，在环境会计的研究中更是起着非凡的作用和显著的地位。

 

一、企业环境成本的相关概念

企业环境成本的定义如今在我国学者研究过程中还未形成一个定论，从特定的出发点和立足点来看，可以有各自相对应的环境成本概念，从财务会计领域内讨论这一定义时，必须给出明确的内涵界定。这里分别从环境成本的内涵和外延两个方面来对其概念加以阐释。

（一）环境成本的内涵

企业在日常生产经营过程或财务活动中，会消耗相应的产品或人工，而这些消耗所带来的经济利润的减少，即所谓的成本。若要确定成本，首要的条件是要确定这项经济业务活动是已经发生的，是实际存在的，其次是要确定这项活动的成本是否真的减少了资产或者增加了负债。目前，在各种模糊环境成本概念风靡之下为大多成本会计研究学者所认可的就是“联合国国际会计和报告标准政府专家组会议”在1998年通过的《环境会计和报告的立场公告》“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取和被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标所要求所付出的其它成本。”[1]例如，为了避免处置废弃物提前在产品研发制造阶段就加大环保设施设备的投入等等。综合前述观点，本文将企业环境成本大致就先概括为： 企业在新产品筹建、研发、采购、生产制造、销售、回收处置等过程中，为了降低对周边环境带来的不利影响和生态负荷，通过采取各种环保措施而发生的支出。

（二）环境成本的外延

　　1．不同空间范围的环境成本

环境成本的内容界定各异，但是不管怎样，根据这些经济开支是不是都由企业承担的角度，环境成本就可以先暂定为有内、外部之分。作为一个法规问题，内部环境成本必须是由本企业承担能够用货币确定的经济支出，并且是已经明确了该由本企业支付的费用和支出，如各类污染环境罚金、企业污水处理费、购买环保设备的成本等等。而外部环境成本则是指那些无法准确计量的因本企业的日常经营活动所造成的，并且未由本企业承担经济责任的环境质量破坏成本。

内外部环境成本的区分也是没有明确、绝对的界限，首先，内部、外部环境成本在同一企业是可以同时都存在的。例如，“污水处理费”是由于本企业向外界河流排放污水故而向相关环境管理部门缴纳的初级处理和检验的费用，作为企业来讲大部分都做计入了企业管理费用或者内部环境成本，但是污水处理费是根据管理机构制定的比例计算缴纳的，往往标准制定的比较低，不足以完全弥补对环境造成的破坏，但是无法准确计量中间的差额，因此此时是存在外部环境成本的。第二，由于内外部环境成本的发生通常都有时间差。例如“环境成本准备金”的提取，从企业的角度来看，能够预估到的环境潜在破坏便提取了准备金，但是环境损失尚未发生因而外部环境成本不存在。第三，长远发展的角度来看，只有把企业外部环境成本最后全部转化进内部环境中去，才能起到有效控制的作用，但是在转化的时候数量方面和时间差异方面都难以准确把握，完成转化需要多长时间，能够转化多少，还与环境会计准则和相关制度法规的完善和可操作程度密不可分。

 

　　2．不同时间范围的环境成本

根据企业支出的环境成本弥补的环境损失发生时间段的前中后顺序的不同，其可以是弥补之前造成的环境影响，还可以是为了加强当期运行过程中对环境成本的控制，甚至可以是对未来将要发生的可以预见的潜在环境损失进行预提，顾名思义，在财务会计处理时也可以把企业环境成本划分为过去式、现在进行式和将来式三种。

(1)过去式环境成本，是指企业对环境进行破坏的行为发生在当期以前的某些会计期间，只是在当时的环境法规政策和标准下，并未检测到这种环境破坏行为需要承担相应的经济的惩罚，而在会计法规和法律制度逐渐完善的过程中，发现企业必须对之前的经营活动造成的自然环境损失进行清理或者弥补社会集体影响，从而在会计当期发生的相应成本费用和环境支出。

在会计账务处理过程中，这就涉及到两个问题。第一，假设企业在本会计期间发生的支出，是由于以往的过错而产生，那么会计期间内的盈亏在这两个时间段都是不准确的、不完全符合成本计量标准的，企业在业绩评定的时候要思考如何合理的计算和分配两个时间段环境成本在其中的影响。第二，企业前期经济活动和制造的中心产品可能与当期的有天壤之别，在不断发展和壮大企业规模实力的过程中或许完成了产品和企业性质的转型，如果按照前期产品分配环境成本，该如何对应到当期经营状况中去?由此说明，企业过去给环境带来的各种损失在当期进行买单的做法，足以引致企业业绩考评和会计成本分配管理甚至是纳税申报方面的问题。

(2)现在进行式环境成本，有学者称其为运行环境成本，当然，指的就是在运行过程中所发生的支出，这种支出是企业自觉遵守环境法规的良好表现，体现为购买清洁环保设施设备、聘请环境安全员现场指导制造等方面。现如今可能大多企业对环境成本划分问题都没用心关注过，而在会计账务处理时笼统的归到企业管理费用中，所以，建立起一个完备健全的会计核算制度在企业管理中的作用不容小觑。

（3）将来式环境成本，是作为一种典型的环境预防成本而存在，是指企业在积极响应可持续发展的号召下，提前为防止、减少之后生产经营过程对环境造成破坏，预付一部分补偿费用。如企业对再生利用系统的运营、为降低污染物排放、节能设施的购买和安装等等方面的成本。

企业提取环境准备金在财务账务处理中将引致两个疑问：第一，这个准备金只是一个预估数，实际上是没有真正发生并且可以说是非常不准确的，作为一种积极性支出，在当期如果列为费用类入账则影响到会计盈亏和本期申报缴纳的税费，如果是在税后从企业净利润中提取此准备金，那么还需要按照公司董事会章程决议来执行。第二，对于准备金的提取数额，财务人员是根据可预见的未来经济活动按照有效比例进行预估的，所以这要求企业环境测量比较准确，会计制度基本健全，企业章程相当完善。

 

3．不同功能的环境成本不同

环境成本的发生，都是针对某一现象，要么治理现阶段污染，或者弥补以往损失，具有不同的功能作用，所以还可以分出三种不同性质的环境成本：补偿企业对已经造成的环境破坏而产生弥补费用、维护现有环境状态支出、预防未来可能对环境带来不利影响的成本。

第一种， 补偿企业对已经造成的环境破坏而产生弥补费用，此时已造成的环境既可以是前期对环境就已经造成破坏，也包括当期对环境承担的经济维护补偿费。可以是弥补因污染而导致的物质耗损，也可以是补偿因污染而引起的健康损耗。他们的共同立足点是均给周边环境带来损失。企业支出的环境性费用，只能是用于对现有已经发生的环境损失，而不是在支出发生时增加资产或者形成潜在收入。

第二种，维护现有环境状态支出。此时成本与环境不良影响同时发生，具有一定的主动性但是仍然存在被动性可能。从会计处理角度来看这类环境支出是会带来企业资产增加或者提高收入水平的，例如，在购买各种环保设施设备时，相应就增加了企业资产；支付环保工作者薪酬时就提高了人员的收入。此时便涉及到会计成本费用化和资本化的区分问题，当期购买的环保设备归属本会计期间的只是其中的一部分。

第三种，预防企业未来可能给环境带来不利影响的专门化支出。此时环境破坏并未发生，不具补偿性质，完全属于主动积极承担环境保护责任而发生的支出。在会计账务处理时需要考虑三点：1.这种环境预防性支持往往形成资产增量或者收入增量，同时还可以改善企业生产水平和生产能力；2.形成企业资产增量时，需要从一个有效年限内分摊到各个会计期间进行核算，此时便需要有完善的会计法规和制度准则来规范；3.整体来看针对给环境带来不利影响的这种预防性质的支出，带有很大主动性但正是由于其目标非常特殊，带有投资的意味但既不同于生产能力的投资也不具备生产性投资的确认条件。

 

二、企业环境成本核算和控制的方法

环境成本基本上就是企业在新产品筹建、研发、采购、生产制造、销售、回收处置等过程中，为了降低对周边环境带来的不利影响和生态负荷，通过采取各种环保措施而发生的支出。企业精确的核算环境成本的前提关键是已经准确的进行了相关成本项目的确认，在核算环境成本的基础上，进一步分环境和步骤来实现环境成本的控制。在进行环境成本核算之前，首先最基本的必须要满足以下三个前提条件：1.确认经济业务事项确已发生，这些支出是与企业保护环境密切相关，给企业带来了经济利益流失；2.所有环境支出的成本具体金额能够完全货币化估量，在财务处理上能够可靠记账和分析；3.企业环境成本的发生是围绕产品整个生命周期过程发生的费用支出，贯穿始终，企业需要从一个整体全面的角度来控制和把握其对社会环境造成的显性、隐性压力。核算和控制企业环境成本是一个长期的过程，需要系统的建立成本框架。

（一）企业环境成本的计量方法

企业要对环境成本进行会计计量和分析处理，首先是要把环境相关的一切开支费用系统化明细化，对于不同的经济类别和行为特点，会计上处理程序也是有区别的，必须找到相对应的度量和分配成本的方法，进而计算出单个环境成本货币金额。迄今环境成本相关的会计制度和法律法规、准则等都尚未明确，科学合理的计量方法还未形成统一。现有的三种可取计量方法有：

　　1．全额法

全额法是直接采用专门的计量方法，将所有保护环境活动的支出全部囊括。这些专门的支出包括：(1)向税务机关上缴的环境税费，账务上计入企业管理费用科目；(2)环保部门收取的污染罚金，账务上计入营业外支出科目；(3)前期研究开发费等，则需要进行分期摊销；(4)随着新会计准则的颁布，企业研发成本可以直接费用化也可以进行资本化，其中可以资本化的企业研发成本，直接计入资本类科目后期再在各个会计期间分摊；(5)企业在前期开发成本是只能费用化的，账务处理上计入管理费用科目，从当期损益中扣除。

　　2．差额法

差额法是指在整个环境保护活动中发生的一切开支，减去一部分市场上相类似但是没有环保作用和功能特点的产品价值，得出的差额便仅仅是全部环境保护的实际投资了，这部分差额在每一年以折旧或者摊销的形式转化到环境成本中去。例如，企业购入了一批总价值为200 元的环保生产设施设备，相比同类规格的无环保功能的产品市场价值150元，则之间的差额50元就是为这个设备所支付的环境成本。这种经常需要购买大型设备的企业，往往都会运用这种方法进行会计核算的。采用差额计量的方法就可以很明了的看出在兼具一般功能时增加环保相关功能所耗费的经济资源，以便管理层更好的进行固定资产购买抉择。

　　3．比例法

比例法是指按照指定的合适比例，把企业发生的生产制造经营活动过程所有环保性质的经济开支分别算到每个事项成本中管理。如环保工作人员薪酬的发放比例等。欧盟提出环境管理后，在1995年德国正式采纳应用并且发布有关审计规则，后面许多国家的大中型企业纷纷效仿，将产品的制造成本和费用采用比例法囊括日常经济活动所发生的环境支出。由于我国环境监测标准制度还相对宽松，主要是以利润为导向，暂时未能按照国外的标准来约束国内企业。