更多IPO专业内容，请关注本头条，喜欢的也可以点赞。若有任何问题，可以随时评论留言咨询IPO相关的会计和税务处理

 

【摘要】 收入是企业绩评价的关键指标。新收入准则由风险报酬模型变为控制权转移模型，重点之一在于确定控制权转移的具体时点，其直接影响收入记入恰当的会计期间。首先，提出了确定收入确认时点的一般原则，即用户导向原则、对称性原则和唯一性原则。在此基础上，根据商品或服务提供后的买卖双方行为，从时间轴的维度，逐项详细论述了时点法下，商品或服务成果的签收、单验、中验、初验、终验、视同验收等作为收入确认标志性时点的条件。最后，结合销售合同规定的结算条款、违约条款、退货条款等，在确定收入确认标志性时点时，作为辅助性考虑因素。

【关键字】 收入确认；控制权转移；标志性时点；签收；验收

收入是企业日常经营活动的反映，是业绩评价的关键指标。源于持续经营的会计分期基本假设，收入在什么时候确认，即何时将经营成果计入财务报表，是收入会计处理最重要的问题之一，直接影响当期的财务经营绩效。企业产品或服务提供后，客户接受产品或服务过程中可能存在多个行为，包括：签收、单项验收、初验、中验、终验（综验）、视同验收等。选择这些时间轴上哪一个行为作为收入确认的标志性时点，即控制权转移的时点[1]，需要结合产品或服务的性质、合同条款约定、时点行为重要程度等综合考虑。

 

一

确定收入确认标志性时点的原则

1.用户导向原则

收入确认标志性时点的确定，应当更多地站在用户（买方）角度考虑控制权是否转移，买方控制商品，意味着其能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。客户取得占有商品是物理表象，获取经济利益是实质，只有采购的商品或服务达到预定可使用或可销售状态才是客户获取经济利益的起点。例如，企业为客户建造特定产品生产线（如医药企业GMP车间），投产前必须取得国家相关部门认证，验收是取得认证的前置条件，则验收这一标志性时点可能是收入确认的必要条件。

 

收入能否确认、何时确认，客户具有最大的话语权。事实上，收入确认“五步法”中的第一步“识别与客户订立的合同”关于合同成立的五个条件，四个条件直接与客户相关，如支付条款、交易对价很可能收回等，只有一个条款与卖方直接相关，即合同具有商业实质。时点法商品控制权转移的迹象，仍然强调要站在买方的角度考虑。收入确认模型的变化，实质上是由注重卖方利益，向注重买方利益，或者说从生产者向消费者转变的过程，体现了用户至上的理念，不能为客户带来利益的收入是没有任何价值的经营活动，这也使得企业会计活动与为客户创造价值等经营理念保持一致性，是业财融合的准则体现。

 

2.对称性原则

会计对称性，是不同会计主体对同一交易采取方向相反的会计处理。例如，一个会计主体终止确认某项资产（收入确认本质上是资产的终止确认），另一个会计主体同时确认一项资产，同一资产（负债）不应同时反映在双方的账面上。对称性原则体现了新准则的资产负债表观，如果销售对应的资产控制权已转移给客户，对方已入表确认为资产，则卖方应将该资产出表并确认收入。

 

新收入准则以“控制权转移模型”代替“风险报酬转移模型”，控制权转移，即产品或服务的控制权从卖方转向买方，这个过程以某个标志性时点作为分界线，双方在这一时点实现了价值交换。从实物流和价值链看，该时点对于卖方而言，是产品或服务实现价值的终点，对于买方而言，则是开始创造价值的起点。例如，甲公司将商品存货销售给乙公司，一旦认为其控制权尚未转移，就不会确认为收入，但乙公司可能认为已经承担了现实义务而作为存货确认；或者甲公司以商品发出作为收入确认时点，乙公司因未签收或验收，未确认存货采购。上述情形实物商品在会计信息上存在“悬空”，主要在于甲乙双方对同一交易的经济解释不同，选择了不同时点确认交易（终止和采购行为），导致会计处理结果不对称，降低了会计信息质量。又如，CIF（成本加保险费和运费）出口模式下，卖方若以报关装船时点确认收入，则货物到港前买方并不能控制商品，会计处理不对称。

 

3.唯一性原则

相同的商品或服务，应当选择相同的标志性时点确认收入。收入确认时点标准一旦确定，便具有刚性，不能随意变更，即具有唯一性。如果可以随意变更，意味着可通过调节收入确认期间粉饰财务报表。例如，对于需要经过初验和终验的商品，将金额重大的以初验确认收入，金额非重大的以终验确认收入，该方法导致收入确认存在“双重标准”。又如，以业务结算单签署时间，而非交易实际发生时间确认收入，则收入确认可能存在多个时点，该方法导致收入确认存在“多重标准”。不遵循唯一性原则，将违反了“同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更”的基本会计原则。

 

二

收入确认具体标志性时点的选择

1.签收

签收（或接收）是绝大多数具有实物形态的商品销售后，双方办理交接手续的行为。如果销售合同约定签收后不再有进一步的验收程序，那么签收是确认收入的标志性时点，表明商品控制权由卖方转移至买方；如果销售合同约定签收后还需要办理验收，则需要进一步分析验收的性质，据以确定签收还是验收为控制权转移的标志性时点。通常而言，企业销售的商品，若客户作为存货类管理，即用于日常生产经营活动，不需要安装调试。该类商品重复、大量、多频次采购使用，标准化程度高，商品质量成熟稳定，不论是卖方，还是买方，都对商品比较了解，几乎不会因质量问题退货，采购后可直接投入生产或转卖，也就是说，客户签收商品后即达到可使用或可销售状态。有时候，虽然合同规定了验收条款，明确客户在商品不符合约定规格情况下，解除合同或要求卖方采取补救措施，因这类商品往往能够客观地确定已经按照约定的标准和条件交付，卖方不存在剩余履约义务，验收只是一项例行程序，并不影响控制权的转移，仍然应以签收作为收入确认的标志性时点。例如，企业向客户销售一批必须满足规定尺寸和重量的商品，合同约定客户签收商品后，还将进行验收。由于验收条件是一个客观标准，企业在客户验收前就能够确定其是否满足约定标准，验收程序很可能只是一项例行程序。又如，有的商品虽然需要安装后验收，但安装较为简单，客户可自行安装，卖方仅需要提供技术指导，剩余履约义务极小，签收很可能表明商品控制权已转移。但是，某些情况下，客户签收后控制权并未转移。例如，汽车整车厂商采购零部件，客户签收实物零部件后，实际领用后与供货商办理结算，签收后控制权并为转移，系买方代管发出商品，“领用”才是控制权转移标志性时点。又如，某些商品或技术许可，虽然客户已经签收或验收实物，但只有在满足一定条件下，客户才能获取经济利益，则在条件满足前，不应当确认收入。例如，按照时点法确认的授予知识产权许可业务（如影视剧许可权），知识产权许可载体的实物交付给客户签收，并不必然导致商品控制权的转移。如果企业在向客户（如播放平台）交付影视剧母带时，若双方在合同中对影视剧初始播放时间等进行限制性约定，导致客户尚不能主导母带的使用（如播放该影视剧） 以获得经济利益，则企业不应在母带交付客户签收时确认影视剧版权许可收入。类似地，新能源汽车厂商在销售汽车时，因政府补贴需要满足一定条件，若获取政府补贴款存在重大不确定性，不应当在客户签收时点全额确认包括政府补贴在内的收入。

 

相反地，如果无法客观确定转让的商品是否符合合同规定的条件时，在客户验收之前，卖方不能认为已经将将控制权转移给了客户，此时的验收不能视为例行程序，因为在验收完成前，卖方无法确定商品是否满足客户的主观标准。例如，新上市的商品、定制化程度越高的商品、需要试用或测评的商品（如软件），很可能表明验收是实质性程序，签收仅是实物的接收，尚不能确定客户主导该商品的使用并从中获得几乎全部济利益，验收才是控制权转移的标志性时点。

 

实务中，对于按照时点法确认收入的提供服务业务，双方可能以结算单（或对账单）形式明确工作量，据以结算款项，该结算单具有签收单性质。不同于实物商品的签收与实物流转同步，结算单签署时间往往滞后于业务发生时间，收入确认时点通常以结算单载明的业务发生时间为依据，除非结算环节具有实质性验收程序。

 

2.单项验收

企业为客户定制销售系统集成产品，或建造工程类项目，该类项目由多个子项目构成，有的销售合同约定在整个项目完工验收前，需要单独对各子项目进行验收，即单验。单验是否为收入确认的标志性时点，需要考虑以下因素：

 

第一，履约义务不能分拆。若存在下列情形，表明履约义务不能分拆：企业需要提供重大服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让客户；该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。很显然，若履约义务不能分拆，单项验收不能作为收入确认的标志性时点，因为任何一个子项目的验收并不能独立为客户带来经济利益。例如，企业提供系统集成项目，将软件、硬件与通信技术组合起来为用户解决信息处理问题，集成的各个分离部分原本就是一个个独立的系统，集成后的整体各部分之间能彼此有机地和协调地工作，以发挥整体效益，达到整体优化的目的。该类业务只有整体完成并调试验收成功后，系统方能运行，控制权才转移至客户，即于客户达到可使用状态。

 

第二，履约义务能够分拆。如果存在客户可单独使用的商品或服务，表明履约义务能够分拆，表现为客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，或者企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，那么商品是逐项实现控制权转移并达到可使用或可销售状态，企业应当分项确认收入。

 

单验是否应当作为商品或服务控制权转移的标志，需要进一步分析。如果单验是实质性的，应当作为收入确认时点的标志，否则应考虑以后续验收时点确认收入。实务中，由于建造活动有先后，从客户的角度，希望项目早建成，早投产，早见效；从提供商品或服务方的角度，希望已完工的子项目早验收，早收款，早获益，双方目标一致。因此，单验很可能是实质性的，是控制权转移的标志，项目全部完工后的整体验收则可能是例行性的。若子项目工艺、功能具有同质性，单验实质为分批次验收和交付手续，单验往往具有实质性。例如，企业为某医院新建综合楼实验室提供设计、设备、安装等整体解决方案（假设收入满足时点法确认条件），合同中包括若干个彼此独立的实验室，履约义务能够分拆。如果每一个实验室单独验收后即可投入使用，则单验是控制权转移的标志，应当以该时点确认收入。

 

3.初验

初验是相对于中验、终验而言的，如果合同约定初验、终验条款，通常表明商品或服务比较复杂，需要经过安装调试、测试或试运行等程序才能达到可使用状态。客户采购的这类商品，多数为资本性投入，形成公司的固定资产、无形资产等长期资产，如生产线、生产装置、大型设备制造、整体解决方案、系统集成业务、工程或类工程项目、定制软件开发等。由于这类采购项目金额大、周期长、频次低（多为一次性购置），购建后将使用多年，保障长期资产的正常运营十分重要，但因客户经验不足，为降低投资风险，往往会设置较为严格的验收条款，包括多次验收，这显著不同于采购原材料无需多次验收。