一、问题的提出

由于银行理财产品刚性兑付被取消，越来越多的企业选择用定期存款方式对资金进行管理。但现行准则对定期存款该怎样进行会计处理并没有做出明确规定。那么，企业该如何处理呢？为此，笔者查阅了大量会计报表，发现绝大多数企业在资产负债表中直接把定期存款作为“货币资金”的“银行存款”项目，即将定期存款行为视为经营活动；而在现金流量表中，则直接作为“支付（或收到）与其他投资活动有关的现金”，即将定期存款行为视为投资活动。

 

以下以格力电器2022年财务报表为例对这一问题进行具体说明。

格力电器2022年财务报告会计报表附注第72项“现金流量表补充资料”第（4）表“现金与现金等价物的构成”显示，格力电器2022年期末现金及现金等价物余额为317.55亿元，而货币资金期末余额则高达1574.84亿元，二者之间为什么差异这么大呢？仔细分析报表发现差异大的主要原因是由于该公司将“定期存款”765.15亿元（包括2022年定期存款260.10亿元）列入货币资金造成的。显然，格力电器在资产负债表中把定期存款直接作为“货币资金”中的银行存款项目，即将定期存款行为视为经营活动。见表1。

 

在现金流量表中，格力电器对定期存款又是如何处理的呢？格力电器2022年财务报告会计报表附注第71项“现金流量表项目”第（4）表“支付其他与投资活动有关的现金”显示，“定期存款净增加额及远期结售汇付款”本期发生额为260.10亿元。显然，格力电器在现金流量表中把定期存款作为“支付（或收到）与其他投资活动有关的现金”一个项目，即将定期存款行为视为投资活动。

综上，对于定期存款，在资产负债表中，格力电器把它作为经营活动处理，而在现金流量表中却视为投资收付现金，作为投资活动处理。同一项目在不同报表中的会计处理在逻辑上并不统一，或者说是矛盾的。笔者查阅许多企业（包括上市公司和非上市公司）的财务报表发现，对定期存款这样进行会计处理具有普遍性，因此非常有必要剖析其问题所在，并探讨更为合理的会计处理。

 

二、基于会计原理和准则的思辨：问题剖析

财务会计的目的是向报表使用者提供财务信息，以帮助他们进行决策。为了更好地服务报表使用者，会计准则除了要遵守基本的会计原理之外，还要把客观性、明晰性、可比性、相关性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等8个方面作为评判会计信息质量的重要原则。总的来说，目前我国企业对定期存款的会计处理方式，除了破坏了双重反映的基本会计原理之外，还违反了会计准则中的客观性原则和明晰性原则。

（一）反映逻辑不统一：违背会计报告的基本要求。通常，在资产负债表中，企业把定期存款直接作为“货币资金”中的“银行存款”项目，即将定期存款行为视为经营活动；而在现金流量表中，则直接作为“支付（或收到）与其他投资活动有关的现金”的一个项目，即将定期存款行为视为投资活动。这样处理显然不妥，以下详细分析。

对于任何一个会计事项，会计报表都要对其进行双重反映，即资产负债表和利润表基于权责发制对其进行反映，而现金流量表则基于收付实现制对其进行反映，并且最终的反映结果应是一致的。如果基于权责发生制的反映与基于收付实现制的反映在逻辑上不统一，势必会造成反映结果的不一致，这显然违背了会计报告的基本要求。为了更好地理解这个问题，我们有必要考察一下“现金等价物”这一概念提出的缘由。根据现行准则规定，现金等价物是指“企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动很小的投资”。认定现金等价物时，期限短通常是指从购买日起3个月内到期的有价证券。

由此可见，从本质上说，现金等价物是一种投资活动。但之所以把它叫做现金等价物，一方面是由于其变现性强，基本具备现金的功能；另一方面是因为其主要功能是为公司的经营活动服务。根据现行准则的规定，在账务处理时，现金等价物一般以“以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”形式出现，“以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”是指企业为了近期出售或近期就会到期而持有的金融资产。

显然，企业之所以进行“以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”的投资，就是为了将经营活动中暂时闲置的货币资金转换成有价证券，以获取高于同期银行存款利率的超额收益；同时又可以保持高度的流动性，在企业经营活动需要资金时能及时出售变现。因此，不论是在资产负债表中，还是在现金流量表中，都不把它作为投资活动项目处理，而是作为经营活动项目处理。

换句话说，现金等价物虽然具有投资活动性质，但其主要功能是为经营活动服务。综上，理论和实践中之所以提出“现金等价物”这一概念，就是为了让报表使用者更一目了然地理解“短期投资”这项活动，不论在资产负债表中，还是在现金流量表中，其实质都是为经营活动服务。

由此可见，为了使“短期投资”这个项目遵守双重反映这一会计基本原理，或者说在资产负债表和现金流量表中的会计处理在逻辑上相统一，会计上提出“现金等价物”这一概念。因此，作为一个比现金等价物更为普遍的项目（注：此处针对实体企业来说），定期存款的会计处理在两张报表中的双重反映在逻辑上不统一是一个重大问题，理应引起更多的重视。

更为重要的是，定期存款在两张报表中的逻辑不统一可能会对报表使用者评估公司的经营效率和经营风险造成困扰。在会计报表中，企业的活动可以划分经营活动、投资活动和筹资活动。资产负债表和利润表的编制基础是权责发生制，利润表表明企业一定期间的经营活动成果、投资活动成果和筹资成本等信息，即反映企业的财务成果；而资产负债表表明企业在会计期初和期末经营性资产、投资性资产的总量和结构，以及企业所控制、资产的资金来源和结构等信息，即反映企业的财务状况。

两张报表之间的关系是：资产负债表中的资产能够在一定程度上说明企业取得财务成果需要投入的资源以及为此所付出的代价，资产负债表中的负债及所有者权益能够在一定程度上决定利润表中资本成本的高低。换句话说，只有根据两张报表共同提供的信息，报表使用者才有可能准确评估企业的经营效率和投资效率。

现金流量表的编制基础是收付实现制，企业的上述三种活动都要在现金流量表中重新反映出来，该表既可以验证资产负债表项目表明的价值是否真实可靠，即在将来能否实现，也可以反映当下利润表的利润质量。因此，现金流量表主要帮助报表使用者考察企业所面临的经营风险和投资风险。

在考察经营效率与经营风险的对应性时，由于经营效率的数据主要来自于资产负债表和利润表，经营风险的数据主要来自于现金流量表，如果定期存款在资产负债表中作为经营活动处理，而在利润表中却作为投资收益，在现金流量表中作为投资活动处理，则会使报表使用者无法准确便利地用经营活动现金流量来评估企业利润的质量，也无法将经营效率与经营风险匹配起来分析。

（二）定期存款作为银行存款处理：违背了会计要素分类的基本定义和会计准则的实质。“银行存款”科目属于流动资产项目。会计准则规定，流动资产是指“那些可以合理预期将在一年内或一个营业周期内转换为现金或被销售、耗用的资产”。而企业大多数定期存款的期限都在1年以上。如果把1年以上的定期存款直接作为银行存款处理，显然违背了流动资产的定义。

另外，在财务会计中，货币资金包括现金、银行存款和其他货币资金三部分。其他货币资金也是单位存放在银行的资金，但是与银行存款相比，它们的用途受到了限制。因此，虽然现行准则对银行存款的定义是“企业存入银行和其他金融机构的款项”，显然，会计准则是把银行存款认定为用途不受限制的单位活期存款。与活期存款相比，定期存款的用途毫无疑问是受到了限制。因此，企业把用途受到限制的定期存款直接作为银行存款来处理，显然不符合会计准则的政策初衷。

（三）定期存款直接作为货币资金：误导信息使用者。任何企业为了维持正常的运转，都必须保留一定量的货币资金。从财务管理角度看，过低的货币资金保有量将严重影响企业正常的经营活动，制约企业发展，进而影响企业的信誉；而过多的货币资金保有量则会造成投资机会的浪费，增加企业的筹资成本。因此，除非由于筹资活动或投资活动导致企业可能在短期保留大量货币资金外，正常情况下企业都不会保留大量货币资金。如果一个企业把定期存款都作为货币资金列示，会使企业的货币资金长期保留量远远超过正常经营活动所需要的量，这可能会误导信息使用者，使他们误认为这个企业为了维持正常的经营，必须保留这么多的货币资金。

此外，由于定期存款并不像“银行存款”一样可以随时用于结算和支付，它的用途实际是受到了限制，所以如果公司把定期存款直接作为银行存款处理，可能会使信息使用者对该公司的短期偿债等支付结算能力做出错误判断。除此之外，企业对定期存款还存在一些其他处理方法，比如作为“其他资产”“债权投资”等等。显然，这些处理方法就更为不妥，本文不再赘述。

三、改进建议

对定期存款应当如何进行会计处理才更为妥当呢？其实，针对不同类型的定期存款，必须采取不同的会计处理方法。笔者建议采用“两步走”方法进行会计处理。

第一步，参照商业银行的做法，对定期存款进行合理分类。

（1）根据存款期限，可以将定期存款分为：3个月内（含3个月，下同）的定期存款、3个月至1年（含1年，下同）的定期存款、1年以上的定期存款三种。

（2）根据到期前是否可以提前支用，可以将定期存款分为“单位通知存款”和不可提前支用存款。单位通知存款是指“企业在存款时不约定存期，并与银行约定存款支取时提前通知期限的一种存款品种”。目前商业银行的通知存款有1天通知存款和7天通知存款两种。

（3）根据是否可以转让，可以将定期存款分为“大额可转让定期存单”和不可转让定期存款。大额可转让定期存单是“银行印发的一种定期存款凭证，凭证上印有一定的票面金额、存入和到期日以及利率，到期后可按票面金额和规定的利率提取全部本利，逾期存款不计利息”。大额可转让定期存单可流通转让，自由买卖。

第二步，参照准则框架规定，结合不同定期存款特点，采用不同会计处理方法。

（1）由于“3个月内的定期存款”“单位通知存款”和“大额可转让定期存单”基本具备了现金等价物的特点，因此，在编制现金流量表时，建议将它们直接划入现金等价物，同时对现行准则中现金等价物的概念进行适当调整；在编制资产负债表时，建议将这三个项目直接列示在“货币资金”项目下；在编制利润表时，三者产生的利息收入皆冲减财务费用。在进行账务处理时，建议设置“3个月内定期存款”“单位通知存款”“大额可转让定期存单”三个科目分别对它们进行核算。在此特别提出，主要为经营活动服务的资产项目产生的利息收入应冲减“财务费用”，而不应当作为“投资收益”，这应成为会计准则的一个基本原则。因此，建议将现行准则中的“以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”的最终收益从“投资收益”变成去冲减“财务费用”。

（2）设置“短期定期存款”科目对“期限在3个月至1年内且不可提前支用和不可转让”的定期存款进行核算。编制资产负债表时，把它们列作流动资产项目；在编制现金流量表时，则把它们作为投资活动处理；在编制利润表时，其产生的利息收入则作为投资收益处理。

（3）设置“定期存款”科目对“期限在1年以上且不可提前支用和不可转让”的定期存款进行核算。编制资产负债表时，把它们列作非流动资产项目；在编制现金流量表时，则把它们作为投资活动处理；在编制利润表时，其产生的利息收入则作为投资收益处理。

本文解决问题的思路如下图所示。

 

四、结语

本文针对会计实务中对定期存款的不同处理，基于会计原理和准则对其存在的不足进行了深入的剖析，并提出采用“两步走”方法进行会计处理的建议，即先对定期存款进行分类，再根据分类采用不同的处理，希冀本文的研究能对会计实务工作有所裨益。