第六章 投资性房地产

第一节 投资性房地产的特征与范围

一、 投资性房地产的定义

房地产是土地和房屋及其权属的总称。在我国，房地产中的土地是指土地使用权，房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。有别于企业自用的房地产和房地产开发企业作为存货的房地产。企业自用的房地产是企业自用的厂房、办公楼等生产经营场所，企业应当将其作为固定资产或无形资产处理。作为存货的房地产是房地产开发企业销售的或者为销售而正在开发的商品房和土地，是房地产企业的开发产品，应当作为存货处理。企业可以选择成本模式或公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。其中，公允价值模式的处理原则与交易性金融资产的处理原则基本一致。

实务中，某房地产部分自用，或作为存货出售，部分用于赚取租金或资本增值，不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产、无形资产、存货和投资性房地产。

二、 投资性房地产的范围

包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

（一） 已出租的土地使用权

指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。

（二） 持有并准备增值后转让的土地使用权

土地使用权在我国属于稀缺资源，国家严格限制与之相关的投机行为，因此实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。

（三） 已出租的建筑物

已出租的建筑物是指企业以经营租赁方式出租的建筑物，主要包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。用于出租的建筑物时企业拥有产权的建筑物，以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。

企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

第二节 投资性房地产的确认和初始计量

一、 投资性房地产的确认和初始计量

符合定义的前提下，同时满足下列条件，才能确认：（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。对已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点一般为租赁开始日。但对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。空置建筑物指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。对持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地使用权停止自用、准备增值后转让的日期。

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（一） 外购投资性房地产的确认和初始计量

按照取得时的实际成本进行初始计量。包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产，部分出租（或资本增值），部分自用，用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配。

如采用公允价值模式计量，需要在投资性房地产科目下设置成本和公允价值变动两个明细科目，其中，投资性房地产——成本科目反映外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本。

（二） 自行建造投资性房地产的确认和初始计量

自行建造的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入制造成本。

（三） 非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量

非投资性房地产转换为投资性房地产，因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。如果投资性房地产采用成本模式计量，则按照该房地产在转换日的账面价值入账；如果投资性房地产采用公允价值模式计量，则按该项房地产在转换日的公允价值入账。

二、 与投资性房地产有关的后续支出

（一） 资本化的后续支出

满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为提高投资性房地产的使用效能，需要对投资性房地产进行改建、扩建使其更加坚固耐用，或通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

再开发期间，由投资性房地产（在建）归集原投资性房地产账面余额和再开发成本

（二） 费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。例如，借记其他业务成本，贷记银行存款等科目

第三节 投资性房地产的后续计量

可选成本模式或公允价值模式。同一企业只能采用一种模式对其所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

一、 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

按照固定资产或无形资产有关规定，按月计提折旧摊销，借记其他业务成本等科目，贷记投资性房地产累计折旧（摊销）科目。取得的租金收入，借记银行存款等科目，贷记其他业务收入等科目。

投资性房地产存在减值迹象的，还应当使用资产减值规定，借记资产减值损失，贷记投资性房地产减值准备。如果已计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。

二、 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允机制后续计量。最大特点：会计期末按公允价值调整投资性房地产的账面价值，并将公允价值变动计入当期损益。

选择公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：

（1） 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，为投资性房地产所在的城区。

（2） 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

公允价值计量，不计提折旧或摊销，以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于账面余额的差额，借记投资性房地产——公允价值变动，贷记公允价值变动损益；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

三、 投资性房地产后续计量模式的变更

投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟，能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

成本模式转为公允价值模式的，应作为会计政策变更处理，按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

第四节 投资性房地产的转换和处置

一、 投资性房地产的转换

（一）投资性房地产转换形式和转换日

1、 房地产转换形式。房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。房地产转换是针对房地产用途发生改变而言，而不是后续计量模式的转变。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。房地产转换形式主要包括：

（1） 投资性房地产开始自用，由投资性房地产转换为固定资产或无形资产。

（2） 作为存货的房地产，改为出租

（3） 自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，由无形资产转为投资性房地产

（4） 自用建筑物停止自用，改为出租，由固定资产转为投资性房地产

（5） 房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货

2、 投资性房地产转换日的确定。转换日确定关系到资产的确认时点和入账价值。转换日是指房地产的用途发生改变、状态相应发生改变的日期。转换日的确定标准主要包括：

（1） 投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

（2） 投资性房地产转换为存货，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

（3） 作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日通常为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权力的日期。

（二）投资性房地产转换为非投资性房地产

1、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产。投资性房地产相应转换为固定资产或无形资产。转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

按投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”“累计折旧”“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记固定资产或无形资产科目，贷记投资性房地产科目；按已计提的折旧或摊销，借记投资性房地产累计折旧（摊销）科目，贷记累计折旧或累计摊销科目；原已计提减值准备的，借记投资性房地产减值准备科目，贷记固定资产减值准备或无形资产减值准备。

2、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转为自用房地产。以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

转换日，该项投资性房地产的公允价值，借记固定资产或无形资产科目，按该项投资性房地产的成本，贷记投资性房地产——成本科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记投资性房地产——公允价值变动科目，按其差额，贷记或借记公允价值变动损益科目

3、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为存货。转换日为租赁期届满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

将投资性房地产转为存货时，应按照该项房地产在转换日的账面价值，借记开发产品科目，按照已计提的折旧或摊销，借记投资性房地产累计折旧（摊销）科目，原已计提减值准备的，借记投资性房地产减值准备科目，按其账面余额，贷记投资性房地产科目

4、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换为存货。以转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记开发产品科目，按该项投资性房地产的成本，贷记投资性房地产——成本科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记投资性房地产——公允价值变动，按其差额，贷记或借记公允价值变动损益科目

（三）非投资性房地产转换为投资性房地产

1、非投资性房地产转换为采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产。存货转为出租。转换日通常为房地产的租赁期开始日。指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。一般而言，对于企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，如果企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营出租，持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。

企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记投资性房地产科目，原已计提跌价准备的，借记存货跌价准备科目，按其账面价值，贷记开发产品等科目。

（2）自用房地产转换为投资性房地产。通常应于租赁期开始日，按照固定资产或无形资产的账面价值，将固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产。对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状况的房地产，如果企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表明其自用房地产用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，应视为自用房地产转换为投资性房地产，转换日为企业董事会或类似机构正式作出书面决议的日期。

企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧（摊销）”“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记投资性房地产科目，贷记固定资产或无形资产科目，按已计提的折旧或摊销，借记累积摊销或累计折旧科目，贷记投资性房地产累计折旧（摊销）科目，原已计提减值准备的，借记固定资产减值准备或无形资产减值准备科目，贷记投资性房地产减值准备科目

2、非投资性房地产转换为采用公允价值进行后续计量的投资性房地产

（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产。按该项房地产在转换日的公允价值入账，借记投资性房地产——成本科目，原已计提跌价准备的，借记存货跌价准备科目，按其账面余额贷记开发产品等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记公允价值变动损益科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记其他综合收益科目。当该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

（2）自用房地产转换为投资性房地产。转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记投资性房地产——成本，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记累计摊销或累计折旧科目，原已计减值准备的，借记无形资产减值准备、固定资产减值准备科目，按其账面余额，贷记固定资产或无形资产科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记公允价值变动损益，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记其他综合收益科目。当该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

二、投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取得收益。对那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常原因发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。此外，企业因其他原因，如非货币性交易等而减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

（一）采用成本模式计量的投资性房地产的处置

按实际收到的金额，借记银行存款，贷记其他业务收入，应交税费——应交增值税（销项税额）；按该投资性房地产的账面价值，借记其他业务成本科目，按其账面余额，贷记投资性房地产科目，按照已计提的折旧或摊销，借记投资性房地产累计折旧（摊销）科目，原已计提减值准备的，借记投资性房地产减值准备科目

（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

按实际收到的金额，借记银行存款，贷记其他业务收入、应交税费——应交增值税（销项税额），按该项投资性房地产的账面余额，借记其他业务成本，按其成本，贷记投资性房地产——成本，按其累计公允价值变动，贷记或借记投资性房地产——公允价值变动。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。