一、确定研发支出资本化的会计主体

无形资产的取得方式一般分为从外部取得无形资产和自创无形资产两种。从外部取得的无形资产又可分为外购的无形资产、投资者投入的无形资产、债务重组取得的无形资产和非货币性资产交换取得的无形资产。外部取得的无形资产价值很容易确定，即根据交易金额来进行，此外，外部取得的无形资产也不存在研发费用资本化问题。自创无形资产是指企业自行研究开发取得的无形资产，如企业自行研究开发的专利权、非专利技术等。虽然自创无形资产也存在研发费用资本化问题，但一般情况不存在研发费用资本化会计主体认定问题。

但是，当自创无形资产实行劳务外包时，则首先需要根据研发过程中的相关风险和报酬的主要承担者不同，来认定该行为的会计主体。将与研究开发项目相关的生产商品、提供劳务等活动以支付酬金的方式委托给他人的生产方式成为研发劳务外包。外包研发劳务的支出不能同外购无形资产的支出一样直接计入产品的生产成本，应根据外包合同中关于研发过程中相关风险和报酬的承担情况、研发成果所有权的主要风险和报酬的归属情况进一步分为由委托方承担风险和报酬的研发劳务外包和由受托方承担风险和报酬的研发劳务外包。

研发劳务外包支出，若研发过程中相关风险和报酬由委托方承担，即企业自身承担研究开发的一切风险和报酬，其经济实质等同于企业自行研究开发，企业进行会计处理时视同自创无形资产支出进行会计处理；若研发过程中相关风险和报酬由受托方承担，此时由于企业自身不承担相应的风险和报酬，相关风险和报酬均转移给受托方，其经济实质等同于受托方研发成功后再出售给企业，企业进行会计处理时视同企业外购无形资产进行会计处理。

二、确定是否已经进入开发阶段

研究阶段与开发阶段的合理划分，是企业研发费用资本化的前提条件和逻辑起点。由于现实工作的复杂性，现有会计准则只能从定性的角度给出一些原则性的判断依据。实务中企业应根据行业特点和研发项目的具体情况，同时结合公司研发项目的制度性文件，来确定研究阶段和开发阶段的分界点。

不可忽视的是，公司在确定研究阶段与开发阶段的界限时，需结合公司研发项目的流程、公司所处行业的特征和具体情况等，只有在此基础上，才能在遵循谨慎性原则的前提下制定出更为合理的划分研究阶段和开发阶段的界限。公司财务人员在公司研发活动中扮演着较为重要的角色，研发项目的主要流程、各流程的具体工作和目标、不同流程间的转换点、研发项目成果最终需达到的目标状态、研发费用的归集与分配、应计入无形资产成本的费用标准、无形资产在未来给企业带来经济效益流入的方式等均是公司财务人员需了解和熟悉的。

除此之外，财务人员还应就公司所处行业中研究开发资本化会计处理相关问题咨询行业内专业人员，有助于建立健全公司财务制度和内部控制制度，提高财务信息的真实性与可靠性。需要说明的是，实务中，上述活动并不是财务部门独立完成的，而是由财务部、研发部、行业专家、会计师事务所等多部门共同参与决定和完成的。财务人员在判断研发项目所处阶段之前，先对项目研发的基本资料进行检查是很有必要的，需检查的基本资料包括项目可行性研究报告、立项审批表、相关测试报告、项目验收报告、其他相关协议等，来证明研发项目的存在性。只有项目存在，判断是否处于开发阶段才有意义。

三、确定是否满足资本化条件

确定进入开发阶段后，财务人员需进一步对照开发阶段研发支出资本化的“五个条件”，逐条分析，确定该项支出是否满足资本化条件，若满足则将这期间的研发支出全部资本化计入研究开发产品成本，若不满足则同研究阶段支出一起费用化计入当期损益。由于这五项条件均是定性条款，无一可量化，因此实务中，“五个条件”的判定均过于主观，实行难度大，难以落实。就“有足够技术、财务等资源支持以完成项目的开发、使用或出售”而言，若企业研究开发的项目具有与本企业特色相关的特殊性，企业财务人员不能仅凭市面上相似的技术存在则判断有技术的支持，还需考虑与本企业特色相融合的技术是否可行，且需要多次的反复试验，甚至要求达到某一标准才行。除满足这“五个条件”外，还需要考虑企业是否有稳定的现金流支持企业从事研发活动，毕竟这是从事研发活动的前提和基础。

但是，企业不能打着从事研发活动的旗帜，到银行那里去骗贷，也不可以以研发为手段进行利润操控。企业财务人员应对《企业会计准则》中关于研发无形资产支出的五条资本化条件进行对比分析，判断相关支出是否满足资本化条件，并进行相应的会计处理。

除此之外，企业财务人员还需根据《企业内部控制应用指引》的相关规定，建立健全与企业内部研发项目相关的内部管理制度和内部控制制度，增强企业内部研究开发管理机制，对企业研究开发项目具体细节作出更详细的安排，如：研发项目需解决的关键点、经历的阶段、各阶段的任务和目标、各阶段起始点的特征、各阶段的审批流程等。

关于自创无形资产研发支出的“五个条件”，结合企业实际情况，本文将其细化为：一是技术的可行性需经过一系列专业的测试与反复试验，并提交权威部门的证明材料，证明研究开发该项目的技术已经很成熟，在技术上不存在导致研发失败的阻碍等。二是企业开发该项目的目的明确且具有可行性。三是经过对该项目未来生产的产品市场进行调研和统计，证明未来能给企业带来经济利益的流入，并且流入方式明确。四是有相关证据证明企业可获得足够的技术、资金等支持，如：与相关技术部门签署的全力支持共同研究开发该项目的合同条约、银行提供的可为该项目提供贷款的声明、其他金融机构签订的其他提供资金支持的协议等。五是有证据表明与该研究开发项目相关的支出能可靠计量，如：在过去一段时间里有相同的支出能够可靠计量、在过去一段时间里没有相同的支出，但有类似的且本质上没有太大区别的支出能够可靠计量。

四、确定开发费用的归集与分配

实务中，某些规模不大、日常项目对专业化要求不高的企业，其研发人员可能同时参与几项不同项目的研发。某些大企业为了节约成本，也可能将几个相近的、存在相似点的项目安排在相近的时间进行，这就会产生多个项目共用一项支出、多个项目共享一项研究成果、多个项目间交互受益等情况。这些具有“沉没成本”性质的研究开发支出，需要有一个科学、合理的方法将其进行分摊，如，将研发人员的薪酬、原材料的成本、设备的折旧与摊销均按比例在各个研发项目中进行归集与分配，计入各研发项目的成本中。

开发费用的归集与分配是一个常常被理论界所忽略，但在实务中又非常重要的问题。不同企业的研究开发费用的归集与分配原则不同，企业应根据自身研究开发项目的业务流程及模式、开发项目的特点、同时结合企业内部管理制度和财务规章，制定出一套适合企业自身的摊销制度，并依据这一制度对同时发生在多项项目的人员工资、材料、杂费及折旧等进行归集与分摊，使成本更加科学费用更加合理。

五、确定资本化费用的摊销年限和减值测试

大部分研究开发项目从开始到结束都需要经历较长的期限，对于需要经过跨年度的研究开发才可形成的无形资产，更需对其进行特别的管理和保护，在科技迅速发展的市场大环境下，若竞争公司同时研发出相同或相类似的产品，则可能导致该无形资产不再拥有独创性而贬值。所以，企业在进行无形资产研发的同时还需不断了解市场的发展状况及趋势，判断该无形资产的研发是否发生减值。但我国企业会计准则对研究开发项目减值测试还未做出具体规定。

企业研究开发项目可分为两个阶段：研究开发过程中和研究开发结束，故研究开发项目的摊销和减值也应分两个阶段核算。由于一项无形资产的研究开发可能会历经几个会计年度，但在这期间，市场的状况不断在变化，企业无法保证项目研发结束后其仍能收到预期的效果，也无法确定项目的创新性是否还和项目期初立项时保持一致，项目还未结束，就无法估计无形资产的价值，无法对其进行摊销，故在项目开发过程中，应不对项目进行摊销，但应根据市场变化情况，在每个会计年度中定期对正在研发的项目进行减值测试，若发生减值则计提相应的减值准备。对于研究开发结束的项目，应先确定该无形资产的研发成本，根据研发结束时市场的发展状况及预测未来的发展趋势确定该无形资产的使用寿命，能估计出使用寿命的无形资产按企业采用的无形资产摊销与减值办法定期对其进行摊销和减值，并定期对无形资产使用年限进行复核，若有证据表明以前年度的估计不再适用，则应做相应的会计估计变更。若无形资产无法合理估计其使用年限，则不进行摊销，但应每年定期对其进行减值测试。