笔者此前发布了三遍文章《合并报表很难？知道原理你也会做（一）购买日的处理》、《合并报表很难？知道原理你也会做（二）资产负债表日的处理》、《合并报表很难？知道原理你也会做（三）内部贸易交易的处理》（以下简称“三号文”），循序渐进的通过通俗易懂的语言来带大家了解财务报表合并过程，并且提供了一些与传统教材不同的处理方式，比大家所熟悉的处理方式稍微简化一些。

在三号文中，笔者介绍了一种比较好理解的内部交易抵消分录如何编制的方法。这次，笔者想举一个较为复杂的例子，带大家巩固一下三号文中所介绍的方法。

假设子公司2018年1月采购了一台设备供办公使用，价值480万，预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧，截止2018年12月子公司一共计提了折旧44万元，期末净值436万元。2019年1月，子公司将设备作价510万元卖给母公司，母公司用作办公用途，预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧，母子公司企业所得税率均为25%。

根据财税【2018】54号文，子公司购入的设备价值低于500万元，可以一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。所以子公司在购入设备的当月就需要确认递延所得税负债（如果不理解递延所得税负债的，可以看笔者发布的文章《什么是递延所得税，教你准确理解并记忆》），做出如下会计分录：

借：所得税费用 120

贷：递延所得税负债 120

然后在2018年2月份开始的每个月计提折旧时，做出如下会计分录：

借：管理费用 4

贷：累计折旧 4

借：递延所得税负债 1

贷：所得税费用 1

那么在2018年12月31日，母公司编制合并报表时，不需要针对上述业务做出处理，因为还没有涉及到内部交易。

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2019年1月，子公司将设备作价510万元卖给母公司，母公司作为固定资产核算。注意由于1月份处置固定资产，子公司当月仍然需要计提折旧费用，所以处置固定资产时，该资产在子公司的账面净值为432万元（一共计提了12个月的折旧），确认78万元的营业外收入。针对该笔交易，母子公司分别作出如下分录：

子公司分录如下，这里为方便起见，固定资产清理直接结转损益，不再通过固定资产清理科目：

借：管理费用 4

贷：累计折旧 4

借：递延所得税负债 1

贷：所得税费用 1

借：银行存款 510

累计折旧 48

贷：固定资产480

营业外收入 78

需要特别注意的是，子公司还有一笔特殊的分录需要做，因为该资产子公司购入时，税法允许一次性计入成本费用，存在暂时性的税会差异，所以2018年时确认了递延所得税负债。现在将资产出售了，那么就不存在税会差异了，需要将递延所得税负债冲回，并且子公司在2019年度汇算清缴时，需要作出纳税调增的处理。

借：递延所得税负债 108（2018年2-12月以及2019年1月每个月冲减了1万，所以递延所得税负债余额为108万，全部冲减）

贷：所得税费用 108

母公司分录如下：

借：固定资产 510

贷：银行存款 510

由于母公司购入该资产价格为510万元，超过了500万元，所以税务上不允许一次性计入成本费用，所以税会不存在差异，每个月只需计提折旧4.25万元即可。2-11月一共计提折旧费用46.75万元，分录如下：

借：管理费用 46.75

贷：累计折旧 46.75

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现在来看下这笔内部交易站在集团层面考虑是什么样子的？站在集团层面，固定资产还是那个固定资产，计提的折旧金额还是要延续2018年时候的处理。所以站在集团层面，2019年一年所做的会计分录应当只有一笔：

借：管理费用 48

贷：累计折旧 48

有人会问，递延所得税的处理呢？正如三号文所说的，合并报表对于内部交易的抵消分录，只考虑涉及到集团内部成员的科目，如果是涉及到集团之外第三方的科目，不需要考虑抵消。

最后，把上面涉及到的所有分录都贴到一张表格里，沿用三号文的方法，最终表格如下：

合并抵消分录的底稿

根据上表，我们就可以做出合并抵消分录如下：

借：营业外收入 78

贷：管理费用 2.75

累计折旧 45.25（借方差额48-贷方差额2.75，这里过入到合并报表底稿时，要换成固定资产科目，因为合并报表直接列报固定资产净值，没有累计折旧这个项目）

固定资产 30（借方差额510-贷方差额480）

我们可以做出以下几个测试：

1、固定资产最初购入价格480万元，截止到2019年12月31日，一共折旧了23个月，每个月折旧4万，净值388万元。

2019年12月31日，子公司账面固定资产净值为0，母公司账面固定资产净值为510-46.75=463.25万元，相比上面388万元多出了75.25万元（原值增值30万元+由于原值的增加导致多提的折旧45.25万元）。

2、假设没有内部交易，全年因折旧计入管理费用的金额应该为48万，但是现在子公司提了4万+母公司提了46.75万=50.75万元，所以冲销2.75万元。

3、营业外收入自然不必说，从集团层面来说，压根不存在，全额冲销。

再次提醒：表格中的递延所得税负债和所得税费用的差额不要管它，它们是和税务局有关的，是集团外的第三方，合并抵消分录不予以考虑。