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【 资本市场部】
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在上市之前，股份制改造是境内企业A股IPO上市的重要一环和必经路径。在企业股份制改造中涉及转增股本的问题，本文分别从自然人股东、法人股东、合伙企业股东层面的所得税问题进行解析。
一、自然人股东
一、留存收益转增
根据国税发〔2010〕54号文规定，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。
1、上市公司、新三板公司
根据《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（2015年第80号）（以下简称“80号公告”）规定：上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。即：持股期限在1个月以内(含)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年(含)的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。
2、中小高新技术企业
根据80号公告，非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税。
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享受主体 |
中小高新技术企业的个人股东 |
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优惠内容 |
自2016年1月1日起，中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。 |
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享受条件 |
中小高新技术企业是在中国境内注册的实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。 |
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政策依据 |
1.《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第三条 2.《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（2015年第80号）第二条 |
3、其他股份制公司
根据80号公告，非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。全额一次性缴纳个人所得税。
二、资本公积转增
1、股票溢价形成的资本公积
根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号，以下简称198号文件）和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）规定，对股份制企业用股票溢价发行收入形成的资本公积转增资本不征收个人所得税。
实务中，有限责任公司将资本溢价形成的资本公积转增自然人股东的注册资本，是否征收个人所得税存在争议。不同地方税务局对此有不同税务处理，部分仍按政策口径视同“股息红利收入”征收个人所得税，部分基于实质重于形式原则，即该业务实质并非利润分配而不征收个人所得税。
2、其他资本公积
除上述之外，其他资本公积转增资本应征收个人所得税。因此，企业以非股票溢价发行收入，即以受赠资产、拨款转入、以权益结算的股份支付等其他来源形成的资本公积金转增股本，个人取得的转增股本数额，应依法按“利息、股息、红利”所得征收个人所得税。同留存收益转增。
二、法人股东
一、留存收益转增
根据国税函〔2010〕79号规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
公司将从税后利润中提取的盈余公积和未分配利润转增资（股）本，实际上是该公司将盈余公积和未分配利润向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。
留存收益转增中，可将其虚拟分解为如下两步骤：
1. 利润分配。企业将留存收益作为股息、红利分配给股东，在该分配中，股东视为收到股息、红利所得，根据《企业所得税法》规定，符合条件的（1、居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；2、不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。；
2. 再投资。股东将视为分得的股息、红利所得立即再投资到企业中，这个投资行为并不属于所得税中应税行为。
二、资本公积转增
根据国税函〔2010〕79号规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。因此，若将股权（票）溢价所形成的资本公积转增股本，股东不缴纳企业所得税；若将除此以外的资本公积转增股本，股东需按规定计算缴纳企业所得税。
三、合伙企业
一、自然人合伙人
1、留存收益转增
全额缴纳个人所得税，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目适用20%的税率计算缴纳个人所得税。且不享受股息红利差别化政策。
2、资本公积转增
根据国税发[1997]198号、国税函发[1998]289号规定，对于合伙企业的个人合伙人，属于将股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积转增股本的，个人合伙人不作为应税所得征收个人所得税。除此以外的资本公积转增股本的，个人合伙人按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
二、法人合伙人
1、留存收益转增
全额缴纳企业所得税，通过“公司-合伙企业-公司”持股架构，不能享受上述居民企业之间的股息、红利免征企业所得税的优惠政策，免征政策仅指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
2、资本公积转增
对于合伙企业的法人合伙人，属于将股权（票）溢价所形成的资本公积转增股本的，法人合伙人不缴纳企业所得税，也有人认为，在间接持股时，实际增加持股数额的主体是合伙企业，而不是企业合伙人，故该税收优惠政策无法直接适用于企业合伙人，鉴于税法没有明确规定，仍存在争议；除此以外的资本公积转增股本的，法人合伙人按规定计算缴纳企业所得税。
四、小结
关于非居民股东和印花税的问题，本文不再讨论。转增股本过程中，企业需要充分关注转增股本过程中不同股东的税务处理，是否履行了对自然股东的代扣代缴义务，以及实践中存在争议的行为。上述总结，希望对实务中的具体应对做出一定建议。对于争议点，我们在实务中也难以避免会遇到。在IPO的过程中，证监会在询问转增的个人所得税纳税情况时，一般并不会下结论，只会要求企业取得税务局的意见，或者有兜底的保证。因此，企业在股改前慎重考虑，积极与税务机关沟通，借助外部专业机构，合理规划以降低涉税风险。
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